会计目的是关于会计系统所应达到境地的抽象范畴，它是交流会计系统与会计环境的桥梁，是连接会计理论与会计实践的纽带。会计系统围绕会计目的发挥用途，会计目的引导会计系统运行。因而，会计目的理论研究是会计理论研究与会计实务进步中的要紧内容。本文拟在评述现行会计目的理论的基础上，通过考察会计的历史进步，对会计目的理论进行研究，并试图对会计目的理论进行重构。
1、对现行会计目的理论的简要评价
无论是“受托责任观”，还是“决策有用观”，它们都是对所有权与经营权相离别状况下会计具体目的的讲解。因为它们以肯定的环境为首要条件，相对于这一环境，它们具备一定量上的合理性;也正是由于它们仅仅以肯定的环境为首要条件，而未从会计环境的历史进步历
程的角度进行考察，故它们都还存在着肯定的局限性。
“受托责任观”所依托的两权离别，其拥有财产所有权的所有者与拥有财产经营权的经营者是确定的。在这种环境中，委托方和受托方都关注着受托资源的保值与增值，甚至委托方还可以向受托方提出管理受托资源的具体需要①。一旦受托方未能完成既定的受托责任，委托方可以更换受托方。“受托责任观”形象地描绘了委托方和受托方的权贡关系及其会计在认定受托责任履行状况中有哪些用途。因此，受托责任学派觉得，“会计的目的就是有效地反映资源受托人的受托责任及其履行状况”②。笔者觉得，反映受托责任及其履行状况是会计的一项要紧的具体目的，但这项具体目的并不可以包括会计的所有目的，其缘由在于：从广义上讲，受托责任的确无处不在。但，与会计有关的只是基于财产所有权上的受托责任。会计可以反映企业对所有者、债权人的受托责任，但职工对企业的受托责任、下级对上级的受托责任，总是并非通过会计来反映的。虽然两权离别之前的独资企业、合伙企业也存在着受托责任，但这种受托责任总是反映为所有者与雇员之间的关系，而在财产所有权上，所有者与经营者合一没有受托责任关系，会计的存在并非为
了反映所有者与雇员之间的受托责任，而是为更好管理企业服务。在现代社会中，所有者和经营者合一的企业仍常见存在，它们仍是 “受托责任观”最好的反证。“受托责任观”所依托的两权离别，需要拥有明确的受托方和委托方。只有如此，委托适才能依据受
托责任履行状况决定是不是对该受托方继续予以委托。而在市场经济中，证券市场已成为达成资源合理配置的要紧机制，是企业筹筹资金的要紧渠道。广大证券持有者是上市公司所拥有资源的委托方，但他们却具备流动性的特征，即委托方的具体职员时刻都处在变化之中。在这样的情况下，受托方可以说是确定的，而委托方则是不确定的。同时，潜在投资者与企业经营者在财产所有权上并没有受托责任关系，而他们也是会计信息的要紧用户之一。可见，“受托责任观”并不合适作为通过证券市场筹筹资金的企业之会计目的。“受托责任观”所觉得的财务报表的目的是反映受托责任的履行状况，事实上强调的是会计为企业外部用户服务。但，自从会计产生以来，为企业内部服务一直是会计的要紧职责，即便在目前，管理会计仍与财务会计并驾齐驱。显然，会计的这一要紧目的已被“受托责任观”所忽视。
“决策有用观”所依托的两权离别，是以资本市场为媒介的。在这种环境下，股东和债权人虽仍参考受托责任的履行状况，但，他们同时关注着资本市场的平均风险和报酬水平及其所投资企业的可能风险与报酬。此时，会计已不只反映受托责任的履行状况，而反映企业所面临的风险和机会也是它的一个要紧内容，其目的便是提供决策有用的信息。更值得一定的是，它完美的解答了潜在投资者对会计信息用的问题，他们无需知道受托责任履行状况，而是借助信息作出投资决策。然而，“决策有用观”仅仅以这特殊的历史环境为基点，其局限性的存在也是势必的。这种局限性主要体目前以下几个方面：会计信息的外部 用户不少，包含投资者、债权人、政府有关部门、职工团体与个人与其它利益关联者。因决策需要而借助会计信息，最贴切地说明了投资者、债权人的目的；至于政府中的部分部门、职工团体与个人和其它利费关联者，政府将会计信息作为进行宏观调控决策的依据，职工团体与个人将会计信息作为去留决策的依据，其它利益关联者以会计信息作为可否继续维持某种经济关系的决策依据。但，对税务部门来讲，他们借助会计信息，并无需作出任何决策，而是仅仅以此为据对 企业进行征税。显然，“决策有用观”并不合适于这一现实。（2）“决策有用观”同“受托责任观”一样，重视会计信息为企业外部用户服务，而忽略为企业内部营运管理服务。当然，会计信息是企业管理部门作出决策的要紧依据，从这一点上看，“决策有用观”是完全可以成立的。值得注意的是，决策只是企业管理的一个环节，它还包含预测、剖析、控制等内容，为企业管理决策服务并不可以代替会计为企业管理服务。可见，企业管理部门借助会计信息不止是为了决策，会计也不只 只不过提供决策有用的信息。即便企业外部会计信息用户和企业经营者都是为了决策而用会计信息，但因为决策内容的差异，对会计信息的需要也迥然不同，不只外部用户与企业经营者的会计信息需要不 同，而且不同外部用户的会计信息需要的差异也非常 大。从这一点上看，“决策有用观”有哪些用途不如“受托责任观”，由于不同会计信息用户评价受托责任的履行 状况，标准上基本一样，无非是资产的保值增值等，由此，大家觉得，用“决策有用”概括在内容上具备非常大差异的会计信息需要，并不具备任何意义。
2、会计目的理论的重构
“受托责任观”和“决策有用观”都形象地描述了某种环境中特定会计信息用户对会计信息具备特定需要状况下的会计目的，但它们却未能概括会计的所有目的，其真的缘由在于它们未能从整体上考察会计目的，试图以某一具领会计目的来代替整体目的。通过上述考察，大家觉得，会计目的具备两个层次：基本会计目的和具领会计目的。处于不同历史时期的会计，其基本会计目的是一致的，而具领会计目的则因历史环境的变化而不相同，因会计主体的不同而发生差异；基本会计目的合适于所有历史环境下的所有会计信息用户，而具领会计目的则仅仅合适某一环境下的某一具领会计信息用户。事实上，大家对会计目的的认识，是从会计的具体目的开始的，只有通过具体目的的剖析研究，才能最后抽象出具备一同性的特质。
具领会计目的。具领会计目的是会计在特定 历史环境下针对具体的信息用户时所具备的，它直接体现了会计在这一历史环境下所具备的职能。当然，会计目的应在会计职能所能及的范围之内，由于大家对会计职能的认识，工是通过对具领会计目的及其在日常的可行性的考察而获得，一旦某项具领会计目 标可行，便可以觉得会计具备与该项具领会计目的相对应的职能，不然，即不具备这项职能。
在单式簿记年代，人类社会处于自然经济进步阶段，生产的目的主如果自给自足，而非交换。单式簿记作为会计进步的刚开始形式，对政府来讲，是要借用它核算其财政收入支出情况及其结果，为贯彻“量人为出”的财政原则服务；对民间商业与手工业来讲，则要通过它来核算收入支出，以便在收入支出相抵中求得收大于支这一所企 望的结果。因此，这一时期的会计，其目的是要为政府与民间商业及手工业核算收入支出，满足它们对各自收入支出情况及其结果的信息需要，故古时候数学家从记帐、算帐、报帐、用帐与服务相结合的角度，对会计作出了“零星算之为计，总划算之为会”的结论。可见，这一时期的会计目的决定了会计具备核算的职能，也仅仅具备核算职能。
伴随12-15世纪地中海沿岸某些城市商业和手工业的进步与资本主义经济关系萌芽的出现，会计渐渐由单式簿记进步阶段进展到复式簿记进步阶段，簿记学的产生则以1494年意大利数学家卢卡.帕乔 利的《算术、几何、比与比率概要》的发表为标志。卢卡·帕乔利在说到经商应具备的条件时说：“……应该用借贷记帐法，由于借贷记帐法是记述经商活动的效果最好的办法。这对商人来讲是尤为重要的，由于假如没系统的记录而仅凭商人的记忆，那将不 胜其烦，也会遇见困境，以致没办法从事经营。”⑤而德国诗人、文学家、哲学家歌德则对复式簿记给予 更高的评价，觉得它是“人类智慧的绝妙创造之一，每一个精明的商人从事经营活动都需要借助它”⑥姆。会计的这种进步，亦来自于会计具体目的的变化。这一时期的商业对会计的需要，已不止是核算收入支出了。考察当时的会计环境和会计实务，可以发现会计的具体目的可概括为：为商人提供其所拥有些所有财产和所进行的买卖及其损益的信息；为经济往来各方提供债权、债务方面的信息。无论是对财产、买卖的反映，还是对债权、债务的记录，会计都是为商人管理商业经营活动服务的，从而显示出会计的管理职能。也正是会计管理职能的发挥，圆满地完成了两大具体目的，会计方能深受商大家的好评。
18世纪60年代至19世纪所进行的产业革命，大大促进了生产力的进步，并引起了生产组织和经营形式的重大变革。自此，人类社会进入到机器大工业年代。在此期间，股份公司已成为企业的最基本经营组织形式。在这种公司里，资产所有权与经营权发生分
离，这样的情况也相应引起了这一历史时期具领会计目的的变化：为所有者提供企业的财务情况和经营成就，以评价经营者受托责任的履行状况；（2）为公司经营者提供营运管理所需要的信息，尤其是本钱管理；为债权人提供公司偿债能力等方面的信息。从这类
具体目的中可以看出，在会计管理职能得到进一步加大的同时，会计的反映与评价受托责任履行状况的职能也得到了加大。
伴随证券市场的进步，委托与受托关系不只进一步复杂化，并且处于不断变化过程之中。此时，会计除达成上述目的外，还为潜在的投资者、债权人及其它利益关系人提供各种不一样的信息。其后，正是在这类具领会计目的的引导下，会计在理论、办法和技术等方面都获得了飞速的进步，并最后确立了“财务会计”与“管理会计”相对独立的地位。
上述可见，处于不同历史环境下的会计，具备不一样的具领会计目的。当然，处于同一历史环境下的不同会计主体的会计，其具体目的也不同，如独资企业、合伙企业与股份公司的会计，其具领会计目的显然存在差异。
基本会计目的。具领会计目的因会计主体、历史环境等的不同而产生差异。但在这具体表现形式的背后，存在着相同的特质。这种特质便是基本会计目的——“满足会计信息需要”。对于基本会计目的“满足会计信息需要”的理解，应注意以下几方面：
1、满足会计信息需要是会计信息管理软件的价值所在。会计，作为一种信息管理软件，是一种开放式系统，它通过与环境的物质、能量和信息等的交换，不断对系统要点的运行进行控制，最后产生出符合需要的会计信息。因此，会计信息的需要是会计信息管理软件运行的首要条件条件，也是运行的基本依据。满足了这类需要，也正是体现了会计信息管理软件的价值。当然，需要不同，会计信息管理软件的运行也不同，产生的会计信息自然也不相同。
2、会计信息是会计所要满足需要的信息种类。会计信息管理软件到底应提供什么样的信息，是一个十分要紧的问题，它决定着会计信息管理软件的功能发挥。美国会计掌握 1964年的 《基本会计理论说明书》开篇便把确定会计范围，打造可据以判断会计信息的规范作为研究对象。然而，该说明书只把“有关性”、“可验证性”、“公正不偏性”、“可定量性”等四项会计信息水平特点作为衡量会计信息的规范，并简单地把会计概念为 “为了使信息用户可以作出有依据的判断和决策而确认、计量和传递经济信息的程序”。⑦而并没真的回答具备如何内容的信息才是会计信息这个重点性问题。事实上，会计信息的内容因具领会计目的和具领会计对象的不同而有所差异。在单式簿记年代:有关收入支出的信息即是这一年代的会计信息在复式簿记年代，所有与财产、买卖、债权、债务及损益有关的信息是这一年代的会计信息；到了股份公司出现将来，所有与企业财务情况、经营成就与与企业营运管理有关的信息，都可划归会计信息之列。值得注意的是，这一时期的会计信息与以往有所不同。单式簿记与复式簿记年代的会计信息，因为它只不过为了反映已经发生的收入支出、资产、负债、损益等状况，无论它是为经营者还是外部用户所用，它都是一种历史性信息。处于股份公司年代的会计，为企业外部人所提供的信息，也仍是一种历史性信息，由于股东仅据以评价受托责任履行状况，债权人仅要知道公司目前的偿债能力。然而，处于科学习管理运动如火如荼之中的股份公司的经营者们，深深感到了控制本钱的必要性，他们需要会计在提供历史信息的同时，还要提供面向将来的信息。在“标准本钱”这一命名正式让人们认可之前，已存在着“预计本钱”、“估计本钱”、“预测本钱”、“预算本钱”、“规划本钱”等名词；取得“标准本钱会计之父“荣誉的G，查特·哈里森 则倡导进行科学的事前本钱计算。可见，这一时期的会计信息已不止是历史信息，它已包含将来信息。当然，那时的将来信息还仅局限于为企业管理，者所用，只不过到了证券市场高度发达的年代，会计信息的内容才进一步得到扩展，这个时候会计信息除包含历史信息外，对投资者来讲，还包含所有与证券价格有关的信息。因此，这一时期的会计，无论给企业外部会计信息用户还是企此经营者所提供的会计信息，既包含历史信息，又包含将来信息。
3、会计信息的供给取决于会计信息的需要。会计信息需要是会计信息管理软件运行的依据，作为会计信息管理软件要紧环节的报告，也是由会计信息需要所决定的。至于随时满足会计信息需要，尽量地发挥会计信息管理软件有哪些用途，在会计信息需要主体比较少，所需要的会计信息的内容比较简单的状况下，可以讲它还是很容易达到的。但在证券市场高度发达的年代，会计信息用户不少，非常不固定，且需要多元化，这样的情况下若要随时满足如此的需要，便大概导致资源的巨大浪费。因此，为使会计信息最大可能地满足需要和节省本钱，证券市场下规范会计信息的披露是一项要紧的工作。
综上所述，大家觉得，会计目的由基本会计目的和具领会计目的构成；具领会计目的因历史环境的不同而存在差异，而在这类差异的背后，存在着共性，它就是会计基本目的——满足会计信息需要。
注解：
①Ijiri,Yuji,Theory of accounting measuremnt American accounting Association,1975
②R.G.布朗、K。S约翰斯顿著：《巴其阿勒会计论》，林志军、李若山等译，立信会计图书用品社1988年版。
③国内会计学家杨时展教授进步了这一理论，觉得会计的原本目的在于控制企业的经济活动，完成企业的受托责任，而不止是反映受托责任。
④郭道杨：《会计进步史纲》，中央广播电视大学出版社1984年6月第1版。
⑥Niswonger,R.P.E.Fess,Accounting Principles1977，转引自葛家澍主编《会计学导论》，立信会计图书用品社1988年6月第1版。
⑦American Accounting Association A Statement of BasicAccounting Theory 1966
⑧Kranowsk, Nathan, The Historical Development of Standard cosplayting Systems Until 1920